ICMS – Substituição Tributária – Inconstitucionalidade da complementação do ICMS

Após o julgamento do Recurso Extraordinário n.º 593.849 pelo Supremo Tribunal Federal, os Estados editaram leis regulamentando a restituição do ICMS-ST (“ICMS substituição tributária”) nas hipóteses em que a base de cálculo efetivamente praticada pelo contribuinte substituído nas suas vendas é inferior à base de cálculo que foi utilizada pelo substituto tributário no cômputo da operação anterior de fornecimento das mercadorias àquele substituído. A hipótese contrária também tem sido objeto de previsão legal, ou seja, a necessidade de complementação do imposto, pelo substituído, quando a base de cálculo praticada é superior àquela outrora computada pelo substituto.

No entanto, estou convicto de que não há autorização constitucional para a cobrança dessa complementação.

A Emenda Constitucional n.º 3, de 17 de março de 1993, incluiu o parágrafo 7º ao artigo 150 da Constituição, cuja redação é a seguinte: “a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”

A redação do dispositivo não contempla, expressamente, a circunstância de o “fato gerador presumido” se realizar posteriormente em proporções menores do que a mensurada por antecipação, ou seja, a circunstância de sua base de cálculo – a do “fato gerador presumido” – ser maior do que a base de cálculo efetivamente computada quando da efetiva realização, em concreto, desta presunção, com a venda da mercadoria pelo contribuinte substituído.

O fundamento que justifica a instituição da substituição tributária para frente é o chamado princípio da praticidade. Praticidade esta que somente beneficia o fisco. O saudoso Ministro Moreira Alves, ao se manifestar sobre o tema na ADI 1.851, assim ensinou: “colhe-se da jurisprudência desta Corte que a razão precípua da constitucionalidade do art. 150, §7º, da Constituição Federal, é o princípio da praticidade, tendo em conta que esse dispositivo constitucional promove a comodidade, economicidade e eficiência na execução administrativa das leis tributárias.”

Pois bem, penso que se a administração fazendária escolhe a praticidade, que se traduz em comodidade, economicidade e eficiência na cobrança dos tributos, como disse Moreira Alves, deve arcar com o ônus daí decorrente, ou seja, a impossibilidade de complementação do imposto quando a base de cálculo efetiva for maior do que a presumida.